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我国外商投资企业国际避税法律问题初探

浏览次数: 日期:2013年11月13日 13:32

    
山东省济南市                           涉外类1号


我国外商投资企业国际避税法律问题初探

山东德衡律师事务所    李清华

我国外商投资企业国际避税法律问题初探


加入WTO之后我国经济进一步迅猛发展,且与世界经济的联系更加紧密,越来越多的外国企业到我国进行投资,外商投资在我国经济中占有举足轻重的地位,但另一方面,外商投资企业逃避我国税收监管的现象日益增多,国际避税和反避税问题开始成为我国关注的焦点。根据国家税务总局估计,中国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300 亿元。据商务部统计,截至2004年8月底,我国累计批准设立外商投资企业494025家,但其中有一半以上都是亏损状态,而且存在很多企业“长亏不倒”和“越亏损越投资”的现象,这与正常的商业逻辑不相符合。税收专家指出,这其中有很多是为了避税而人为制造的虚假亏损。 目前,我国反国际避税立法严重存在缺陷,对反避税的研究工作也相对缺乏,因此,如何有效地解决国际避税问题是当前税收管理中迫在眉睫的问题。我认为,税务部门应当充分重视国际避税问题,借鉴国外反避税的经验,结合我国的实际情况,采取有效措施加强我国的反避税工作,从而减少国家税收的流失。当然,有效执法也离不开日益完善的立法工作。
一、国际避税概述
(一)国际避税的概念
界定国际避税的概念首先要厘清避税的含义。联合国税收专家小组对避税的解释是:纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务,以致减少他本应承担的纳税数额,而这种做法实际并没有违犯法律,虽然避税行为可能被认为是不道德的,但避税所使用的方式是合法的而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。 中国税务百科全书对避税的解释是避税是指负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法有意减轻或解除税收负担的行为。国际财政文献局国际税收词汇一书做出的解释避税指纳税人以合法手段减少其纳税义务的行为通常含有贬义例如通常用来描述个人或企业通过精心安排利用税法的漏洞或者其他不足之处来钻空取巧以达到避税目的。
国际避税一般是指纳税人跨国境或税境利用有关国家税法或国际税收协定中的某些漏洞或允许的办法作出适当的财务安排和税收计划以达到减轻其总体税负的不违法行为。 当然关于国际避税具体含义有多种不同的表述,例如有的学者认为国际避税是指跨国纳税人利用某种形式上并不违法的方式,来谋求最大限度地减轻或规避有关国家的纳税义务,以达到维护和实现最大经济利益和业务收入的行为。 国际避税有以下几个特点:一是利用税法或国际税收协定中的漏洞甚至是其允许的办法;二是不违法行为(当然其合法性还取决于一国相关税法的严密性);三是跨越国境税境的避税行为。
(二)国际避税的原因
1.国际避税的内在原因
各种各样的投资活动总是以利润最大化为价值目标,外商投资企业也不例外。税收支出具有固定性,而一定情况下缴纳税收越少,也就相当于获利越多。因此跨国纳税人通常通过各种手段减轻其纳税义务,相应的其税后利润也就增加了。这已经成为目前很多外商投资企业的重要经营战略。可以说,国际避税行为的内在原因就是外商投资企业追逐利润最大化。
2.国际避税的外部条件
国际间税收差别意味着收入来源或资金流动会影响实际税负。跨国纳税人不止在一个国家纳税,各国税收制度的差异给国际避税创造了客观条件。
首先,各国税收管辖权并不统一。所谓税收管辖权是指国家在税收领域中的主权,是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力,它具有独立性和排他性,是指一国在处理本国税务时不受外来干涉和控制。税收管辖权有所得来源地管辖权、居民管辖权和公民管辖权。在约束税收管辖权实施范围的诸种规范中,除公民身份的认定是以是否拥有某国国籍来判定外,对所得来源地和居民身份的判别标准,各国国内法均有自己的规定。来源地管辖权要求对来源本国境内的所得纳税,对超出本国境内取得的所得不要求承担本国的税收义务。但是一些国家在判定一笔所得是否来源于本国境内时,采取的标准不一定相同。如有的采取劳务提供地标准,有的采取合同签订地标准,有的采取权利使用地标准,因此纳税人可以利用这些标准的差异使其所得变为来源于其他国家境内的所得,从而逃避本国管辖。居民管辖权要求对本国居民世界范围所得课税,而各国对居民的判别标准又不尽相同。
其次,各国征税范围及税率存在差异。虽然所得税已成为目前世界上大部分国家的主要税种,但仍有一些国家不征收所得税。国家之间财产税的差异就更大,很多国家并不征收财产税。各国在所得税和财产税的课征范围、扣除项目和税率等方面的规定也不同。有的国家对资本利得课税,有的国家对资本利得免税,有的国家采用直线折旧法,有的采用加速折旧法,有的国家实行比例税率,有的国家实行累进税率,税率高低也不尽相同,甚至有些国家或地区干脆不收税,成为纯粹的国际避税地。这些都会刺激跨国纳税人及其资金在国际间流动以达到减轻税负的目的。
再次,各国税收优惠措施会导致税负差异。许多国家尤其是发展中国家的经济发展迫切需要大量投资。为吸引外国投资,很多国家采用了大量的税收优惠措施为投资者提供了减免税和纳税扣除。各种税收优惠措施使得实际税率大大低于名义税率,为跨国纳税人进行国际避税提供了许多机会。各国税收优惠措施程度不同,为跨国纳税人选择从事经营的国家和地区提供了回旋余地。在其他条件相同的情况下,税率高优惠少的国家对跨国纳税人的吸引力就小。当然,该国的政局是否稳定、基础设施如何等也是投资者会考虑的因素。
最后,各国免除国际重复征税方法不同。国际重复课税是指两个或两个以上的国家,各自基于其税收管辖权对跨国纳税人的同一征税对象分别课税所形成的交叉重复征税。跨国纳税人很难接受双重纳税。各国从合理调整税收负担、充分运用国际资金方向考虑,都采取了免除国际双重征税的措施。但是有的国家采用免税法,有的国家采用抵免法,有的国家采用分国抵免限额,有的国家采用综合抵免限额,一些国家允许税收转让,而另一些国家不允许税收转让。各国当然会选择有利于本国的方法,这便会诱导国际避税的产生。
二、我国外商投资企业国际避税的主要方法
避税原因的多样性致使国际避税方法也是多种多样的。但是依据实践情况,我们可以列举出外商投资企业的主要避税方法,包括:应用转让定价,利用避税地,利用资本弱化,滥用税收协定和税收优惠措施等等。
(一)利用转让定价避税
转让定价是指关联企业为了谋求整体利益的最大化,在集团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供或技术交易、有形财产租赁和无形财产转让等制订的不同于市场公平竞争的价格或就费用的分摊所进行的不合理的分配。它不受国际市场供求关系的影响,只服从于集团公司利益最大化目标。转让定价的具体手段主要有以下几种:高价进原材料、低价作销售收入,转移企业利润,逃避税收;抬高进口设备价格,虚增固定资产投入,即逃避了税收又从中牟利;利用投资者身份,承包企业工程,任意抬价,进行避税:通过无形资产的转让或使用,采用不合常规的价格转移利润,进行避税等。例如,据苏州海关调查,耐克公司在中国的营业额很高,成本很低。实际上效益很好。但是账面上却是亏损的,原因在于大量高额的特许使用权费支出掏空了企业的利润。
转让定价方法在外商投资企业运用较多。根据相关统计数据,中国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300 亿元,而转让定价实现的避税总额在跨国公司避税总额中约占60%。就拿中外合资企业来说,在正常情况下外方只能按投资入股的比例分得合营企业税后利润的一部分,为了获取更高收益,可以通过转让定价在利润形成之前将一部分合营企业的利润转移出去。这样不仅将我国的应税利润转移到境外,逃避了在我国应缴的所得税,将中方合资应分得的一部分利润也拐走了。由此出现了一些外商投资企业长期亏损,而外商投资者还一再追加投资扩大生产经营的怪现象。
(二)利用避税地避税
避税地,亦称避税港、避税乐园。是指可为外国人提供不承担或少承担所得税和财产税等税收负担的国家或地区。国际避税在很多情况下都与避税港有关。经济实体要实现避税目的往往通过在避税港建立各种基地公司,从事离岸经济活动,签订劳务合同或者是设置服务器。据商务部统计:2006年l月到11月中国实际使用外资金额542.63亿美元,其中来源于香港、英属维尔京群岛、开曼群岛、萨摩亚群岛四个国际避税地的投资占全部投资的56%。  跨国公司利用避税港进行避税的形式主要包括:开办各种文件公司,虚构国际避税港营业;虚构避税地信托财产;通过收入和费用的分配或公司间转让价格的制定来逃避税收。
(三)利用弱化资本避税
资本弱化目前成为跨国投资者转移征税对象进行避税的流行方式之一。资本弱化是外商在企业投资总额中,通过缩小股份融资,扩大贷策,为外资企业的避税提供可能。外资公司为了减少税额,往往采用贷款的方式替代劳务方式进行投资或融资。这是一种有效的避税方法。因为各国对股息和利息的税收政策不同,当外资公司选择跨国投资需确定新建企业的资本结构时,它们会在贷款或发行股票之间进行选择,以达到税收负担最小的目的。由于税收待遇上存在着差别,设立外资企业时,外方将注册资本限定很小,而企业经营所需资金则由国外母公司以贷款的形式借给予公司。贷款的利息可以从子公司收入中作税前扣除,而增股投资的股息是从税后利润中支付的,因而贷款形式可以达到避税的目的。
(四)滥用税收协定避税
在国家之间签订的税收协定中一般都有给缔约国双方居民以税收优惠的条款,如相互降低缔约国居民在对方国家缴纳预提税的税率,对某些项目的所得减税或免税等等。这些优惠规定只有缔约国居民才能享受。滥用税收协定指的是非协定受益人在从事跨国经济活动的过程中,利用国际税收协定享受优惠待遇的行为。由于这种行为,非协定受益人得以逃避原应承担税负的一部分乃至全部。涉及到非协定国居民纳税人滥用税收协定的形式很多,如利用缔约国进行借贷活动,利用外国控股公司代收所得,通过控股公司进行投资,利用缔约国公民逃避劳务所得应纳的税收等等。所有这些形式都是非居民假借缔约国居民的名义,以享受协定规定的低税或减免税待遇来达到少缴或免缴税的目的。与其它手段相比,滥用税收协定是一种较新做法,但已引起各国的高度重视。
(五)滥用税收优惠政策避税
为促进我国对外经济贸易的发展,我国税法中规定了一系列的税收优惠措施。外商投资企业通常通过转变经济性质或调整内部组织等方法来使自身符合优惠条件,从而达到减免纳税义务的目的。我国税法规定,外商投资企业在开始获利年度前是不纳税的,因此他们往往通过利润转移造成境内企业帐面上连续几年亏损,推迟开始获利年度,继续享受不纳税的好处;有的企业则在免税期满后更换新的名称,重新注册登记,使自己成为“新设”企业,享受相关免税优惠,达到避税的目的;还有的企业是在经济特区、保税区虚设企业,以套取该地区的税收优惠。
除此外还存在利用税收征管漏洞避税的情况。结合我国的实践情况,我国的反避税工作起步较晚,关于反避税方面的规定不够系统和具体,实际可操作性较差,易于被外资企业用以避税。如我国未实行“引力原则”,有的外资企业虽然在我国设立代表处,但并不通过代表处而直接来境内采购原材料或销售商品,这样,我国对这类购销业务的收益就不作为常设机构的所得征税,外商由此达到少交税的目的。另外,还有的外国企业通过代表处代购原材料,其发生的费用不进行分摊,全部由代表处负担,但当对其代表处按照费用开支数额计征所得税时,代表处就采取少分摊或不分摊来逃避我国的税收负担。
三、关于我国外商投资企业反国际避税的对策建议
目前,我国外商投资企业国际避税问题越来越严重,手段越来越多,其危害无疑是巨大的。而我国反避税工作无论从税收立法还是税收征管方面都已大大落后于形势。因此,国际反避税工作迫在眉睫,这有利于维护围家权益,充裕国家财政收入,保证国家宏观调控的实施,且能创造更合理公平的税收环境,充分体现我国的税收优惠政策。根据外商投资企业避税的方式和原因,借鉴国外成功经验并结合我国实际国情,我们可从以下几个方面予以完善。
(一)完善反避税相关法律法规
避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷。要想减少纳税人的避税行为就必须完善税法,使税法条文完整、措词严谨,更具有严密性和系统性。世界上许多发达国家的反避税立法都较为先进,在借鉴国际反避税法规的基础上,我国税法中应完善反避税条款,以针对目前越来越多的国际避税现象。
1.完善有关转让定价的法律法规
目前我国正在启动新一轮的税制改革,这同时也是完善我国转让定价税制的有利时机。我们应从以下几个方面进行补充完善:一是尽快颁布《转让定价税制实施细则》,建立起完善的转让定价税制。内容完备的实施细则至少应该包括关联企业的认定、业务范围、调整方法和原则,可比数据资料的获取,详细的分类调整,纳税人的报告义务和举证责任,税务机关的权力,文件准备要求,处罚规定,时间的限制,预约定价等。二是完善转让定价的调整方法。这其中还包括拓展反避税分析调整方法,还可以引入可比性分析。
2.制订关于资本弱化的法律法规
利用资本弱化避税已引起许多国家税务当局的密切关注,许多国家都采取了特殊的防止资本弱化法规。防止通过资本弱化进行避税的重点在于对利息扣除进行限定,或者将名义上由债权产生而实际上却是由股权产生的所得推定为股息加以课税,或者两者并用。
我国在外商投资企业向国外关联企业支付的利息能否税前扣除的问题上主要强调利息支付的正常交易原则,尚属转让定价的范畴,而不是限制企业的资本弱化,没有债务一股本比率限制,也就是说,在现行法下,只要外商投资企业向国外关联企业支付的利息使用的借贷利率合理,那么,外商投资企业从国外关联企业借债的规模再大,支付的利息再多,利息也是可以在税前扣除的。这与有些发达国家明确规定本国公司向国外关联公司的超过债务一股本比率的负债利息不能在税前列支,这种严格的规定还是有很大的差距的。根据我国外商投资的特点,借鉴西方发达国家的成功经验,应从以下几个方面完善我国的资本弱化税制:一是引进安全港模式,限定债务一股本比率,对特殊行业如金融企业、房地产企业等可放宽,并规定如企业能够证明其比例符合行业惯例或是公平合理的也认可。二是为了防范关联公司通过背对背贷款或母公司担保的第三方贷款等伪装的独立企业之间的借贷,应限定借贷资金的范围,我国对债务融资应定义为除债券外的所有债务。三是对超过安全港界限的利息,不能作为费用扣除,但不视为公司分配股息或利润。
3. 研究避税地对策
我国应借鉴西方发达国家避税港税制的经验,尽快从以下几个方面建立完善避税港税制:一是采用原则性规定和列举方法相结合,采用固定税率,明确避税港的范围。二是实行资本流出的报告制度,即要求在境外投资的境内企业将设立子公司的相关资料在一定期限内,向主管税务机关报告备案。三是引入受控外国公司的概念。凡直接或间接拥有避税港外国公司50%以上股权的,均属受控外国公司,实行受控外国公司税制。四是将受控外国公司的所得划分为主动性投资所得(工商业利润)和非主动性投资所得(股息、利息、特许权使用费等)。五是规定受控外国公司与关联企业之间交易取得的主动性投资所得和非主动性投资所得,按照会计制度中权益法核算的规定,确认收入实现时间,申报缴纳税款。
(二)完善反避税的具体监管制度
1.严格关联业务的申报
及时准确地获取纳税人关联业务的信息资料是反国际避税的关键和基础。我国应进一步提高对申报和呈送资料文件的要求,严格关联业务申报的内容、时限和责任。由国家税务总局分类制定申报表格,凡是适用我国反避税税制的外商投资企业必须在企业会计年度结束后2 个月内依法向当地主管税务机关申报其与外国关联公司交易的有关情况,如涉及转让定价,应附送转让定价资料和关联公司的资产负债表、外国关联公司情况明细表等。如涉及避税港问题,除申报外国子公司财务状况和利润分配情况,还应附送外国子公司详细情况、股东与子公司有无亲族关系、股东持股比例、所得计算适用的法律、盈利或亏损数额、本期分配和保留的利润数额、是否具备不适用避税港税制的有关条件、外国法人税的扣除数额等。
2.完善调查审计程序
根据法律规定,由国家税务总局制定具体的纳税人举证实施办法,明确举证的适用条件、举证主体和客体的具体内容、是否需要公证、对举证资料的答复和保密等。对企业举证资料的核实可通过价格查询程序进行查证。涉及境外的举证资料可要求企业提供所在地公证机构的证明,也可通过国家驻外机构协助查证。对企业提交的举证资料,不论是否为税务机关采纳,调查人员都应当在收到资料的30 个工作日内以公函形式答复纳税人,说明认可证据或不认可的理由,便于纳税人了解事实处理的过程。为维护纳税人的合法权益,应将被调查企业申报和举证的价格和费用资料及税务机关调查取证的价格信息资料定为秘密级资料,仅限于税务机关负责调查、执行人员或与其有关的诉讼法院使用,不得向第三者泄露。
此外,应该与正常纳税检查相配合。一般是先对企业进行正常纳税检查,在确认企业财务资料真实可信健全的基础上再进行反避税调查,寻找企业违反业务常规的疑点。由于避税调查与正常检查是各自独立各有明确分工的两个程序,因此法规应当明确反避税检查不受限于正常纳税检查次数。即使在调整补税后,新发现与以前年度有关的避税问题,税务当局有权对以前年度的检查结果作复审评议。
(三)加强反避税国际合作
国际避税成因和手段多样,外商投资企业国际避税通常又涉及多个国家,其复杂性决定了只靠一国政府及税务当局的努力是不够的,只有通过各国政府和国际社会的广泛协调合作,才能更有效地规制国际避税。在反避税的国际合作方面,无论是双边方式还是多边方式,都主要体现为在税收协定中制定相应的规范税收逃避的条款,特别是反避税条款,以及相互磋商条款和税收情报交换条款。 实践中,各国早已认识到国际间协作的重要性,主要是各国税务之间开展相互间情报和税务行政协作。1970年美国、英、澳大利亚和法国的税务当局建立了“四国集团”,协调相互问的情报交换。1980年,美国、澳大利亚、加拿大和日本也成立了太平洋税收管理人协会,相互交流税务情报。其它西文发达的国家也有大量的类似的协议,在防止跨国纳税人的偷漏避税方面取得了较好的效果。国际经合组织《关于避免双重征税的协定范本》和联合国《关于发达国家与发展中国家问避免双重征税的协定范本》都对情报交换做了单独的规定。虽然我国目前也制定了一些法规,但是和西方国家相比还存在较大差距。针对我国在国际税务协作中的问题,我们可以几个方面着手加以完善:一是本着平等互利的原则加强与有关国家税务当局的联系,积极主动的谈签税收情报交换的专项协定,明确情报交换的内容、范围、类型、时间、方式,增强其可操作性;二是完善国内跨国企业的调查机制,最大限度地掌握国内资料,在谈签税收协定时,针对不同国家有的放矢;三是简化情报交换手续,减少环节,及时获取专项税收情报。
外商投资企业国际避税问题是随着外资的涌入而产生的。尽管我国从上世纪80年代末开始反避税实践,但应该清楚地认识到我国的反避税税制和发达国家的差距,学习借鉴国外先进的反避税经验是完善我国反避税制度的一个重要方面。加入WTO后,我国经济正在加紧和世界经济融合,这给我国的反避税提出了更高的要求。我国应进一步完善反避税法律、法规,管理制度和操作程序,强化税务管理职能,积极开展国际税务合作,开拓国际税务合作的新领域,将我国的反避税工作提高到一个新的层次。

(字数:7987字)

所属类别: 涉外

该资讯的关键词为:外商投资企业,国际避税  反国际避税 

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